19.05.2004, 00:00

Zníženie hodnoty majetku podľa IAS 36

Účtovná závierka a overenie správnosti hodnoty vykazovaného majetku. Zostavovanie účtovnej závierky si ako nevyhnutný krok vyžaduje verifikáciu (overenie) správnosti hodnoty vykazovaného majetku. Na rozdiel od záväzkov sa totiž v prípade majetku uplatňuje princíp opatrnosti, podľa ktorého by sa mal majetok oceňovať s ohľadom na možné riziká a straty.

Účtovná závierka a overenie správnosti hodnoty vykazovaného majetku. Zostavovanie účtovnej závierky si ako nevyhnutný krok vyžaduje verifikáciu (overenie) správnosti hodnoty vykazovaného majetku. Na rozdiel od záväzkov sa totiž v prípade majetku uplatňuje princíp opatrnosti, podľa ktorého by sa mal majetok oceňovať s ohľadom na možné riziká a straty.

Zníženiu hodnoty majetku sa v rámci štandardov IFRS/IAS osobitne venuje štandard IAS 36 (1998), resp. jeho novelizovaná verzia IAS 36 (2004).

Časový harmonogram uplatňovania novelizovanej verzie štandardu IAS 36 (2004)
Okrem tohto štandardu je zníženie hodnoty upravené v celom rade "špecializovaných" štandardov

Oblasť Relevantný štandard
Biologický majetok (súvisiaci s poľnohospodárskou produkciou), ak je tento majetok oceňovaný v objektívnej hodnote, zníženej o náklady odbytu IAS 74
Finančný majetok (spadajúci do pôsobnosti IAS 32) IAS 32
Investície v nehnuteľnostiach (ak sú preceňované na objektívnu hodnotu) IAS 40
Majetok súvisiaci so zamestnaneckými požitkami IAS 19
Majetok vznikajúci v rámci zmlúv o investičnej výstavbe IAS 11
Odložené daňové pohľadávky IAS 12
Zásoby IAS 2

Štandardy zaoberajúce sa znížením hodnoty majetku
Štandard IAS 36 osobitne vymedzuje, že účtovná jednotka by mala vykázať zníženie hodnoty majetku v tých prípadoch, v ktorých je účtovná hodnota majetku vyššia ako jeho upotrebiteľná hodnota.
Upotrebiteľnou hodnotou sa rozumie:
* hodnota použitia, resp.
* čistá predajná cena (ak je vyššia ako hodnota použitia).
Pri zisťovaní sumy vyjadrujúcej zníženie hodnoty majetku by mala účtovná jednotka postupovať podľa nasledujúcich krokov.

Postup pri stanovení straty zo zníženia hodnoty majetku
Účtovná jednotka by teda mala v prvom rade potvrdiť alebo vylúčiť, že existuje možnosť zníženia hodnoty majetku. Pri tomto skúmaní pritom musí zohľadniť informácie (či už pochádzajúce z externého alebo interného prostredia), ktoré naznačujú, že došlo k fyzickému alebo morálnemu opotrebeniu majetku (resp. že došlo k zmene pôvodných predpokladov, na základe ktorých bol majetok ocenený v minulosti).
K týmto dôkazom patria napr. informácie:
* o poklese trhových cien majetku, ktoré výrazne presahuje pôvodné očakávania,
* došlo u zmene technologických, ekonomických alebo trhových podmienok, ktoré bránia v plnom využití ekonomického potenciálu majetku,
* došlo k zmene úrokových sadzieb (použitých pre ocenenie úžitkov, ktoré sú výsledkom pôsobenia majetku v budúcnosti),
* došlo k zmene prevádzkových podmienok na využitie majetku (a/alebo výdavkov spojených s touto prevádzkou).

Tieto činnosti by sa pritom mali vykonávať každoročne, a to vždy k súvahovému dňu. V tých prípadoch, v ktorých existujúce dôkazy potvrdzujú zníženie hodnoty majetku, by mala účtovná jednotka určiť tzv. upotrebiteľnú hodnotu.
Tá zodpovedá sume, ktorú je možné z majetku potenciálne získať:
* v dôsledku jeho okamžitého predaja alebo
* v dôsledku jeho aktívneho využitia pri dosahovaní iných výnosov -- napr. na účely výroby, prenájmu a podobne (a to vrátane hodnoty, ktorú je možné získať pri likvidácii tohto majetku po ukončení doby jeho životnosti).

IAS 36 (2004) pritom túto požiadavku spresňuje a výpočet tejto hodnoty vyžaduje bez ohľadu na existenciu dôkazov naznačujúcich zníženie hodnoty majetku -- a to v prípade:
* niektorých kategórií nehmotného majetku a
* goodwillu.
Suma, ktorú použije účtovná jednotka pri testovaní relevantnosti účtovnej hodnoty, tak závisí od výšky trhových cien (ak sú splnené podmienky nezávislosti), resp. od výšky projektovaných peňažných tokov, ktoré budú plynúť z aktívneho využitia tohto majetku (stanovených napr. na základe rozpočtov a finančných prognóz). K zníženiu hodnoty pritom nedochádza, ak je zrejmé, že majetok je buď možné okamžite predať alebo postupne využívať tak, že efekt z jeho využitia zodpovedá existujúcej účtovnej hodnote (alebo ju dokonca presahuje). Naopak, ak je čistá predajná cena majetku a hodnota využitia majetku nižšia ako jeho účtovná hodnota, je účtovná jednotka povinná primerane upraviť účtovnú hodnotu a súčasne vykázať stratu zo zníženia hodnoty. Z hľadiska techniky zobrazenia tejto operácie v účtovníctve je potrebné upozorniť na fakt, že v medzinárodných účtovných štandardoch (IAS 36 nevynímajúc) často absentujú rigorózne formulované a jednoznačné ustanovenia. Štandard IAS 36 teda v prípade zníženia hodnoty majetku nepredpisuje vytváranie opravných položiek, na druhej strane však vyžaduje, aby sa v prípade zmeny podmienok zrušili účinky zníženia hodnoty majetku. Túto požiadavku by však nebolo potrebné splniť, pokiaľ by účtovná jednotka vykonávala úpravy hodnoty majetku priamo, a nie pomocou korekčných účtov (opravných položiek).
K samotnému zrušeniu účinkov zníženia hodnoty majetku môže prísť v zásade vždy, ak došlo k zmene ekonomických podmienok, vymedzujúcich potenciálne efekty plynúce z využitia alebo predaja majetku. Dôvodom na zrušenie účinkov (predchádzajúceho) zníženia hodnoty majetku môže byť napríklad zvýšenie jeho trhových cien, zvýšenie trhových cien výrobkov vyrábaných s použitím daného majetku, zníženie úrokových sadzieb a pod. V prípade goodwillu umožňoval štandard IAS 36 (1998) zrušiť účinky zníženia jeho hodnoty iba v rámci obmedzeného okruhu možností. Štandard IAS 36 (2004) tieto požiadavky radikálne sprísňuje a zrušenie účinkov zníženia hodnoty goodwillu výslovne zakazuje. Pre vydavateľstvo spracoval Ing. Miloš Tumpach, PhD., EU Bratislava (Medzinárodné účtovné štandardy číslo: 4/2004).